Inconformados, dois professores apaixonados pela área tributária resolveram tomar uma atitude e criaram uma plataforma apoiada em dois pilares: valorização dos professores e parceiros e respeito ao tempo e aos recursos investidos pelos alunos.
Com atualização constante, conteúdo descontraído e pensado para o dia a dia profissional, a Escola Brasileira de Tributos veio para revolucionar o mercado de ensino à distância no Brasil.
E você achava que nunca ia entender a tributação brasileira, hein?!
Advogado Tributarista (OAB/RS n. 89.468 e OAB/SC n. 38.383-A).
MBA em Gestão Financeira, Controladoria e Auditoria na FGV.
Pós-graduado em Direito Tributário (IBET).
Pós-graduado em Direito Processual Civil;
Pós-graduado em Formação de Professores para a Educação Superior Jurídica.
Diretor de Arbitragem (CMACIP). Árbitro e Mediador (CCMA).
Advoga com especialidade na área do Direito Tributário (Consultivo e Contencioso), em que também pesquisa, ministra palestras e publica trabalhos acadêmicos e técnicos.
É Presidente da Comissão de Direito Empresarial e Tributário da OAB/SC, Subseção de Palhoça/SC (2018-2021), Secretário Adjunto da Comissão de Direito Tributário da Seccional da OAB Santa Catarina (2019/2021), membro do Conselho Científico da Associação de Estudos Tributários de Santa Catarina – ASSET/SC (2019/2021) e Diretor Jurídico da Associação Empresarial de Palhoça/SC (ACIP) (2019/2021).
O presente Ebook é fruto de um Parecer Jurídico produzido por solicitação do Sr. Fernando Vianna, representante do Núcleo de eCommerce da ACIP (Associação Empresarial de Palhoça/SC), solicitação esta que foi encaminhada à Diretoria Jurídica da mesma entidade, representada neste momento pelo atual Diretor Dr. Henrique Franceschetto.
A questão analisada reside em torno dos pagamentos realizados pelos clientes das lojas virtuais quando estes fazem um pagamento único envolvendo o valor da mercadoria e o valor do frete para entrega da mesma. Via de regra este frete é terceirizado pelas lojas virtuais para terceiros, porém a loja em si acaba emitindo sua Nota Fiscal pelo valor integral da venda, incluindo este frete.
Sendo assim, o valor pago pelo adquirente da mercadoria a título de frete “embutido no preço total”, que simplesmente “transita” pela contabilidade da loja virtual (sendo que é quase imediatamente repassado à empresa terceirizada pública ou privada responsável pela entrega) acaba sendo tributado como se integrasse o faturamento da empresa de eCommerce, em que pese não ser receita própria desta (tratando-se em verdade de ingresso financeiro que representa apenas um trânsito contábil correspondente ao débito da loja virtual vinculado ao contrato assinado com a empresa terceirizada responsável pela entrega da mercadoria, como já exposto).
A questão posta resume-se, portanto, em saber se tais valores (pagos a título de frete pelos clientes à loja virtual, que em sequência, os repassa ao terceirizado responsável pela entrega) devem ou não ser mantidos no valor base “receita bruta” (ou “faturamento”) para fins de tributação no Regime Tributário conhecido como Simples Nacional.
Este é, em apertada síntese, o ponto nevrálgico da discussão apresentada.
Henrique Franceschetto
Pertinente ao caso é analisar, por analogia, como a Receita Federal do Brasil hoje entende a tributação devida para as empresas que atuam no segmento de publicidade e propaganda.
No ramo da publicidade muitas vezes uma agência recebe de seu cliente valores que representam o total gasto em uma determinada campanha publicitária, porém na maior parte dos casos a agência chega a “repassar” em torno de 80% do valor para terceiros (revistas, jornais, rádios, emissoras de televisão, etc). Se esta empresa publicitária tributasse o valor integral recebido a sua atividade se tornaria excessivamente onerosa (e talvez até inviável).
Nestes casos, a Receita Federal só aceita que os valores recebidos a título de “trânsito contábil” (ingresso financeiro que não representa receita própria) sejam retirados da base de cálculo da tributação da agência se estes forem feitos por conta e ordem do anunciante e em nome deste.
Vejamos o teor da Solução de Consulta Cosit n. 70/2016, relacionada ao tema:
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 70, DE 24 DE MAIO DE 2016 (Publicado(a) no DOU de 28/07/2016, seção 1, página 19)
ASSUNTO SIMPLES NACIONAL
EMENTA: AGÊNCIA DE PROPAGANDA. BASE DE CÁLCULO.
Por ser fruto de operação em conta alheia, estão excluídos da base de cálculo do Simples Nacional os valores recebidos por agência de publicidade para mero repasse aos veículos de comunicação e fornecedores, em razão de gastos feitos por conta e ordem do anunciante e em nome deste. Nesse caso, os resultados dessa operação em conta alheia serão considerados receita bruta para a base de cálculo do Simples Nacional. No entanto, por decorrer de operação em conta própria, estão incluídos na base de cálculo do Simples Nacional os valores cobrados do anunciante, relativos aos pagamentos diretos aos veículos e fornecedores, feitos pela agência em seu próprio nome. (Grifou-se)
A Solução apresentada buscou resolver a situação em apreço, porém exigiu uma vinculação direta entre o Anunciante e os veículos de comunicação. A proposta busca evitar a chamada “bitributação”, uma vez que se assim não fosse os valores que ingressam na conta da agência e são diretamente repassados aos veículos de comunicação e/ou fornecedores sem qualquer lucro da publicitária seriam tributados no faturamento da empresa prestadora do serviço (de veiculação da campanha em formato audiovisual, por exemplo) e no faturamento da agência de publicidade que apenas indicou a contratação.
Em outra situação, quando se discutia o Imposto de Renda Retido na Fonte do mesmo setor, a Receita Federal assim se pronunciou:
SOLUÇÃO DE CONSULTA DISIT/SRRF10 Nº 64, DE 27 DE AGOSTO DE 2013(Publicado(a) no DOU de 18/09/2013, seção, página 61)
ASSUNTO: Imposto sobre a Renda Retido na Fonte – IRRF
EMENTA: PAGAMENTOS EFETUADOS PELA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ESTADUAL. AGÊNCIAS DE PROPAGANDA E PUBLICIDADE. OBRIGATORIEDADE DE RETENÇÃO. BASE DE CÁLCULO. Excluem-se da base de cálculo do IRRF a ser recolhido pelas agências de publicidade e propaganda:
a) importâncias que se refiram ao reembolso de despesas, quaisquer gastos feitos com veículos de comunicação e fornecedores de produção em nome da agência, mas reembolsáveis pelo anunciante, ou os valores repassados pelo anunciante à agência, relativos a gastos feitos com veículos de comunicação e fornecedores de produção por conta e ordem do anunciante e em nome deste; (Grifou-se)
Encontramos, neste momento, portanto, novamente o mesmo raciocínio anteriormente citado sendo apresentado.
A fim de trazer ainda mais um exemplo análogo ao da situação analisada é importante apresentarmos o teor de Solução de Consulta mais recente, que tratava da tributação das empresas que fazem venda online de ingressos. Vejamos o pronunciamento da Receita Federal do Brasil:
SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 171, DE 26 DE SETEMBRO DE 2018
(Publicado(a) no DOU de 30/10/2018, seção 1, página 21)
ASSUNTO: SIMPLES NACIONAL
EMENTA: RECEITA BRUTA. BASE DE CÁLCULO. VENDA DE INGRESSOS PARA PRODUTORES DE EVENTOS.
No Simples Nacional, a base de cálculo a ser oferecida à tributação pela empresa que vende ingressos para produtores de eventos é o valor da comissão que ela retém quando do repasse dos valores pertencentes a seus contratantes, não o total dos valores depositados pelas operadoras de cartão em sua conta bancária.
Dispositivos Legais: Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 3º, § 1º. (Grifou-se)
Mais uma vez, portanto, vemos que a Receita Federal faz corretamente a distinção entre o valor que efetivamente pode ser considerado receita própria da empresa vendedora de ingressos e o valor que ingressa financeiramente em sua conta bancária, mas não é de sua titularidade (não caracteriza receita própria). Do corpo desta decisão ainda é possível extrair-se a referência à Solução de Consulta Cosit nº 239, de 16 de maio de 2017, que é análoga à situação apresentada (segundo o texto da própria Consulta).
Vejamos, em citação direta:
Situação muito assemelhada foi apreciada pela Solução de Consulta Cosit nº 239, de 16 de maio de 2017, da qual extrai-se o seguinte:
12. Em resumo, temos a seguinte situação: nas corridas de táxi, o taxista, profissional autônomo, é chamado por meio dos serviços de Radiotáxi da interessada; o usuário do serviço de transporte (passageiro/cliente) pode efetuar o pagamento de duas formas: diretamente ao taxista, em dinheiro ou cheque; ou utilizando-se de cartão de crédito/débito, por meio das máquinas vinculadas ao CNPJ da Consulente, sendo depositado na conta corrente da Consulente, pelas empresas operadoras de cartão, o valor total da corrida.
12.1. Apesar de o valor total da corrida ser depositado pela administradora do cartão na conta-corrente da consulente, a mesma retém apenas um percentual deste valor, a título de
remuneração pela intermediação do serviço de táxi, sendo o restante repassado ao motorista de táxi (profissional autônomo), posto que, o serviço de transporte foi por este prestado.
13. Assim, a questão a ser solucionada refere-se à definição do valor a ser oferecido à tributação, pela pessoa jurídica operadora de Radiotáxi, relativamente aos valores depositados em sua conta corrente, em função do serviço de transporte prestado pelo taxista e cobrado por intermédio das máquinas de cartões de crédito/débito da empresa. A interessada deverá considerar como receita própria o valor total depositado em sua conta pelas operadoras de cartão, ou apenas considerar o valor referente ao percentual retido como remuneração pelo serviço por ela prestado aos taxistas?... Com base no exposto, conclui-se que:
a) Os valores depositados pelas operadoras de cartão de crédito/débito na conta das empresas de Radiotáxi, que realizam a intermediação do serviço de táxi, quando do pagamento das corridas por meio de cartão de crédito/débito, não configuram receita dessas empresas (Radiotáxi), desde que não haja qualquer tipo de ingerência da pessoa jurídica intermediadora em relação ao serviço prestado pelo taxista (transporte do passageiro), e que o motorista, autorizado a prestar o serviço de táxi pelo órgão público competente, seja um prestador de serviço autônomo; e
b) Devem ser oferecidos à tributação pela consulente, apenas os valores referentes aos percentuais retidos, quando do repasse aos taxistas dos pagamentos de corridas efetuados por meio de cartão de crédito/débito, e não o total dos valores depositados pelas operadoras de cartão em sua conta. Sendo essa, juntamente com a mensalidade fixa paga pelos motoristas autônomos, a receita a ser oferecida à tributação pela consulente.
9. Por coerência, sendo assemelhada a situação jurídica, o mesmo raciocínio deve ser adotado nesta consulta, de sorte que:
9.1. os valores depositados pelas operadoras de cartão de crédito/débito na conta bancária da empresa que se limita a vender ingressos para produtores de eventos não configuram, integralmente, receita bruta dela, porque se trata de operação em conta alheia; e
9.2. devem ser oferecidos à tributação pela referida empresa apenas os valores referentes à comissão por ela retida, não os valores pertencentes aos seus contratantes, que ela recebe em sua conta bancária e se limita a lhes repassar.
Neste momento já é possível antever, portanto, a solução da questão apresentada para este ebook. Uma vez que as empresas de eCommerce (lojas virtuais) não tem qualquer ingerência no serviço prestado pelas terceirizadas contratadas para entrega dos produtos vendidos, sendo que o valor do frete pago pelo cliente da loja virtual “embutido no preço” da mercadoria é repassado direta (e quase que imediatamente) pela vendedora ao prestador de serviços de transporte por conta e ordem do adquirente da mercadoria (que inclusive muitas vezes opta por qual modalidade de frete prefere), não há como entender-se que tal valor tenha qualquer relação com o faturamento da loja virtual, posto que claramente não se trata de receita vinculada à venda da mercadoria. Destacamos que este valor será objeto da tributação devida ao ingressar no patrimônio da empresa prestadora de serviços de entrega, posto trata-se de receita desta e estar relacionado com sua atividade fim, sendo assim o Fisco efetivamente irá receber aquilo que lhe cabe para a comercialização em apreço.
Destacamos ainda que, tanto na situação da empresa cuja atividade é a venda de ingressos como na situação da empresa de Radiotáxi, o pagamento é feito de forma “unificada” pelo cliente por sua conta e ordem, sem emissão de Notas Fiscais separadas para cada pagamento e nem qualquer documentação fiscal autônoma. Ainda assim a Receita Federal reconheceu (acertadamente, a nosso ver) que a tributação sobre estes valores deveria ser considerada separadamente.
Para a tributação do Simples Nacional em específico, que é o foco do presente ebook, toda a controvérsia gira em torno da interpretação do art. 3º, § 1º, da Lei Complementar nº 123/2006, que assim dispõe:
Art. 3º Para os efeitos desta Lei Complementar, consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte a sociedade empresária, a sociedade simples e o empresário a que se refere o art. 966 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, devidamente registrados no Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas, conforme o caso, desde que: [...]
§ 1o Considera-se receita bruta, para fins do disposto no caput deste artigo, o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos.
Vale destacar, já em vias de conclusão do raciocínio até aqui apresentado, que tudo o que foi dito pela Receita Federal nas Consultas supracitadas está em harmonia com o que vem decidindo o Poder Judiciário em situações semelhantes, nas quais discute-se, por exemplo, a tributação do PIS/COFINS (tributos que são também incidentes, via de regra, sobre o faturamento empresarial), em casos em que se busca definir o que seria efetivamente a “receita própria” da empresa a ser tributada.
Em que pesem as diversas e reiteradas alterações legislativas realizadas no Brasil com o simples propósito de aumentar a arrecadação do Estado, é preciso enfatizar que o artigo 110 do Código Tributário Nacional veda a definição, por lei tributária, de institutos de direito privado utilizados pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias. Vejamos:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
O alargamento desses conceitos pelo legislador ordinário já foi objeto de análise pelo Supremo Tribunal Federal quando este reconheceu que a Lei 9.718/98 afrontava a matriz constitucional que estabeleceu a base de cálculo das referidas Contribuições. In verbis:
[...] TRIBUTÁRIO - INSTITUTOS - EXPRESSÕES E VOCÁBULOS - SENTIDO. A norma pedagógica do artigo 110 do Código Tributário Nacional ressalta a impossibilidade de a lei tributária alterar a definição, o conteúdo e o alcance de consagrados institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente. Sobrepõe-se ao aspecto formal o princípio da realidade, considerados os elementos tributários. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - PIS - RECEITA BRUTA - NOÇÃO - INCONSTITUCIONALIDADE DO § 1º DO ARTIGO 3º DA LEI Nº 9.718/98. A jurisprudência do Supremo, ante a redação do artigo 195 da Carta Federal anterior à Emenda Constitucional nº 20/98, consolidou-se no sentido de tomar as expressões receita bruta e faturamento como sinônimas, jungindo-as à venda de mercadorias, de serviços ou de mercadorias e serviços.
É inconstitucional o § 1º do artigo 3º da Lei nº 9.718/98, no que ampliou o conceito de receita bruta para envolver a totalidade jurídicas, independentemente da atividade por elas desenvolvida e da classificação contábil adotada.
Grifou-se) STF - RE 390840, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 09/11/2005, DJ 15-08-2006 PP-00025 EMENT VOL-02242-03 PP-00372 RDDT n. 133, 2006, p. 214-215.
Sendo assim, a Lei Complementar 123/2006 não tem poder normativo suficiente para prever um conceito de receita bruta a ser tributada que seja diverso daquele que é definido pela Constituição Federal, em razão de tudo que foi exposto até aqui!
O conceito de faturamento (ou receita bruta, uma vez que o Supremo Tribunal Federal usa ambos os termos como sinônimos) sempre foi entendido pela prática comercial e pela doutrina como a receita advinda da venda de mercadorias ou da prestação de serviços, ou seja, como entrada financeira, sendo valor que ingressa efetivamente no patrimônio da empresa (receita própria). Cumpre ter presente aqui ainda a advertência do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinário n. 71.758:
Se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição.
No que tange ao conceito constitucional de faturamento/receita bruta são bastante elucidativas as palavras do Min. Marco Aurélio no julgamento do RE 240.785, a respeito da inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS e da COFINS:
O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede a venda de mercadorias ou à prestação de serviços, implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. [...]
Difícil é conceber a existência de um tributo sem que se tenha uma vantagem, ainda que mediata, para o contribuinte, o que se dirá quanto à um ônus, como é o ônus fiscal atinente ao ICMS. O valor correspondente a este último não tem a natureza de faturamento. Não pode, então, servir à incidência da Cofins, pois não revela medida de riqueza apanhada pelo preceito da alínea b) do inciso I do art. 195 da CF/88.(Grifou-se)
Colacionamos a ementa do julgado cujo voto transcrevemos acima:
TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro.
COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento. (RE 240785, Relator(a): Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2014, DJe-246 DIVULG 15-12-2014 PUBLIC 16-12-2014 EMENT VOL-02762-01 PP-00001).
Como reforço argumentativo também são oportunas as lições do Mestre Geraldo Ataliba:
O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda a entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe.
ATALIBA, Geraldo. Imposto sobre serviços. Conceito de receita e critérios de lançamento. Revista de direito Administrativo n. 107. Rio de Janeiro: FGV, 1972, p. 361.
Ainda, conforme preveem as oportunas lições do Professor Roque Antônio Carrazza a respeito da inclusão de impostos no conceito de faturamento/receita bruta:
´Faturamento´ não é um simples ´rótulo´. Tampouco, ‘venia concessa´, é uma ´caixa vazia´, dentro da qual o legislador, o intérprete ou o aplicador podem colocar o que bem lhes aprouver.
[...] ‘Em suma, a inclusão, na base de cálculo do PIS e da COFINS, do valor correspondente ao ICMS pago abre espaço a que a União Federal locuplete-se com ´exações híbridas e teratológicas´, que não se ajustam aos modelos de nenhum dos tributos que a Constituição, expressa ou implicitamente, lhe outorgou.
Daí porque a inclusão, na base de cálculo da COFINS, de elemento (o valor do ICMS) que não reflete receita própria do sujeito passivo distorce sua efetiva aptidão para contribuir e acarreta aumento indevido e – pior – inconstitucional da carga tributária’ (CARRAZA, Roque Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 12ª Ed, 2007, p. 530/542.)
Em síntese, diante de todo o exposto, e em resposta à questão posta que pretendia saber se os valores pagos a título de frete pelos clientes da loja virtual à esta, quando a mesma em sequência os repassa (por conta e ordem do adquirente, que define inclusive a modalidade de frete de sua preferência) a terceirizado público/privado responsável pela entrega das mercadorias vendidas (empresa sobre a qual a loja virtual não tem qualquer ingerência administrativa) devem ou não ser mantidos no valor base “receita bruta” (ou “faturamento”) declarada no DAS de loja do setor de eCommerce para fins de tributação no Regime Tributário conhecido como Simples Nacional, entendemos que os valores não devem ser mantidos em referida base de cálculo.
Tal conclusão advém de construção jurídica produzida a partir da interpretação sistemática do texto normativo (constitucional e legal) atinente à matéria, bem como das Soluções de Consulta publicadas pela Receita Federal do Brasil em temas análogos e da análise do teor de diversos julgados relacionados ao conceito jurídico de faturamento/receita bruta para fins tributários.
Sendo assim, as empresas do setor do E-Commerce deveriam compor a sua receita bruta para fins de tributação no Regime do Simples Nacional descontando do valor da mesma os valores recebidos dos seus clientes que sejam correspondentes ao frete das entregas das mercadorias que for repassado a empresas terceirizadas públicas ou privadas.
Entretanto, para fins de mitigação do risco fiscal e para trazer mais segurança jurídica à operação, recomenda-se que cada empresa busque amparo jurídico e/ou judicial através de seu/sua advogado(a) tributarista de confiança.
É a conclusão.
Palhoça/SC, 30 de abril de 2020.
Henrique Franceschetto
OAB/SC 38.383-A - OAB/RS 89.468
